В своей хозяйственной деятельности коммерческие организации совершают различные сделки, в том числе сделки купли-продажи, предметом которых может быть и целое предприятие со всем его имуществом. Порядок и требования, предъявляемые к таким сделкам, регулируются ст. 559-566 ГК РФ.

По договору продажи предприятие-продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передать другим лицам. К таким правам и обязанностям относятся, например, лицензии и разрешения на занятие определенной деятельностью, Обязанность по уплате долгов кредиторам в случае отказа последних от перевода долга от продавца к покупателю, обязанность по уплате налогов и сборов, образовавшихся до совершения сделки (п. 3 ст. 44 НК РФ). Рассмотрим ситуацию с позиций покупателя имущественного комплекса.

Согласно ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет, в том числе в собственности, обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам. В соответствии со ст. 66 ГК РФ хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации, которые могут создаваться и в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью. Имущество, произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности. Такой собственностью может быть в целом предприятие, в которое входят земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также права на фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания (ст. 132 ГК РФ). В целом предприятие как объект прав признается имущественным комплексом, используемым для предпринимательской деятельности, и является объектом недвижимости.

Несоблюдение формы договора продажи во всех существенных аспектах влечет его недействительность. Следовательно, при заключении договора продажи следует выполнить ряд требований, предусмотренных законодательством:
• договор на покупку заключается обязательно в письменной форме, В противном случае он будет считаться недействительным;
• договор подлежит регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»;
• к договору должны быть приложены акт полной инвентаризации предприятия, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора, перечень обязательств предприятия перед кредиторами (в нем нужно указать каждого кредитора, размер долга перед ним и сроки погашения).

Однако надо отметить, что не все элементы имущественного комплекса в обязательном порядке должны быть переданы покупателю. Отдельные объекты могут быть исключены из состава передаваемого предприятия. Следует также знать, что все кредиторы продаваемого предприятия должны быть письменно уведомлены о предстоящей сделке. Если сделка состоится без согласия кредиторов, то в течение трех месяцев со дня получения уведомления они могут потребовать, чтобы задолженность перед ними была досрочно погашена либо чтобы договор был признан недействительным.

Передача предприятия продавцом покупателю производится по передаточному акту, в котором содержатся сведения об имуществе предприятия, а также сведения об уведомлении кредиторов. Кроме того, акт должен содержать сведения о выявленных недостатках переданного имущества. Именно со дня подписания передаточного акта обеими сторонами, а не с момента перехода права собственности на покупателя переходят все риски случайной гибели или повреждения имущества, а также покупатель приобретает право использовать полученное имущество в своей хозяйственной деятельности. Данная дата является датой постановки на учет недвижимого имущества на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». С момента фактического получения имущественного комплекса у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество, а факт регистрации права собственности для целей налогообложения значения не имеет (постановление ФАС Уральского округа от 10.09.02 г. № Ф09-1878/02АК).

Продажу предприятия ни в коем случае нельзя приравнивать к реорганизации продавца в форме присоединения. Ведь продавец не прекращает свое существование как юридическое лицо, а покупатель не получает права участия в его уставном капитале. Покупатель приобретает только имущество, предназначенное для осуществления какого-либо вида деятельности, и обязательства, возникающие в результате этой деятельности.

В договоре купли-продажи имущественного комплекса могут быть предусмотрены особые условия, например сохранение профиля ранее действующего предприятия в течение определенного срока или обязанность модернизации предприятия на условиях, предписанных договором и (том случае надо помнить, что данные условия договора являются существенными, а при их несоблюдении договор может быть расторгнут в судебном порядке и применена двусторонняя реституция (постановление ФАС Московского округа от 13.08.02 г. № КГ-А41/5248-02).

Учет расходов по кредитам, использованным для оплаты сделки

В целях своевременного исполнения своих обязательств ПО договору купли продажи имущественного комплекса организации зачастую заключают ряд кредитных договоров. Согласно п.п. 2 п. I ст. 265 НК РФ при исчислении налога на прибыль к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленною займа (текущего пли инвестиционного), за исключением амортизируемого имущества. Организации правомерно могут учитывать данные расходы в налоговом учете в пределах нормативов, указанных в п. I ст. 269 ПК РФ, в том отчетном периоде, когда они образовались, но в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01 (утверждено приказом Минфина России от 2.08.01 г. № 60н, введено в действие с 1 января 2002 г.) организация должна формировать в бухгалтерском учете затраты, связанные с получением и использованием кредитов в другом порядке. К таким затратам относятся проценты, причитающиеся к оплате по полученным кредитам (метод начисления), и дополнительные услуги, которые включают, в частности, юридические и консультационные услуги (п. 11, 19 ПБУ 15/ 01). Если полученные займы и кредиты организация использует на предварительную оплату ценностей, то затраты по ним увеличивают ее дебиторскую задолженность до момента получения ценностей (п. 15 ПБУ 15/01).

Затраты по полученным кредитам, использованным на приобретение инвестиционного актива, должны включаться в стоимость такого актива до момента принятия его к учету и погашаться путем начисления амортизации (п. 13, 18 ПБУ 15/01). Расходы по полученным кредитам учитываются в изложенном порядке, как по инвестиционным кредитам, так и по кредитам, полученным на другие цели, но использованным на инвестиции (п. 29 ПБУ 15/01). Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (п. 26 ПБУ 15/01).

Если в обеспечение кредита предусмотрен залог недвижимости, то организация несет дополнительные издержки по кредиту и отражает их и зависимости от того, кто является залогодателем - само предприятие или его гарант, на забалансовых счетах 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» или 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». В соответствии с ГК РФ залог недвижимого имущества (ипотека) регулируется Федеральным законом от 16.07.98 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)», согласно которому договор об ипотеке должен быть нотариально удостоверен и подлежит государственной регистрации. Согласно п.п. 40 п. 1 ст. 264 расходы по оплате нотариальных услуг и госпошлины отражаются в составе операционных расходов, за исключением расходов по приобретению или созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). В целях равномерного формирования затрат организация может отнести данные расходы на весь период действия договора и равномерно списывать их до принятия на учет инвестиционного актива на удорожание его стоимости, а после принятия на учет включать в состав прочих расходов организации.

Отметим, что данный учет будет правомерен при документальном подтверждении расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если по условию договора ипотеки суммы нотариального заверения должны быть оплачены залогодателем, которым является не само предприятие, в его гарант, то должно быть заключено соглашение сторон о распределении этих расходов. Если данный документ отсутствует, то издержки по нотариальному оформлению договора ипотеки не могут быть приняты к учету при расчете налога на прибыль.

Отражение в бухгалтерском учете расходов по кредитам и займам показано в таблице.

Содержание операций	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Начислены проценты за пользование заемными средствами, использованными на покупку имущественного комплекса (до подписания акта передачи имущества)	60	66 (67)
Отражены расходы по начисленным процентам за пользование заемными средствами, использованными на покупку имущественного комплекса (до ввода имущества в эксплуатацию)	08	66 (67)
Отражены расходы по начисленным процентам за пользование заемными средствами, использованными на покупку имущественного комплекса (после ввода имущества в эксплуатацию)	20, 26, 44	66 (67)
Отражены расходы будущих периодов (например, по нотариальному заверению договора ипотеки)	97	60, 76
Списаны расходы будущих периодов в отчетном периоде, к которому они относятся (до подписания акта передачи имущества)	08	97
Списаны расходы будущих периодов в отчетном периоде, к которому они относятся (после подписания акта передачи имущества)	20, 26,44	97

Учет разницы между покупной ценой организации и балансовой стоимостью всех ее активов и обязательств

Договорная цена приобретения организации как имущественного комплекса зачастую отличается от балансовой стоимости ее активов. Учитывая, что основными задачами бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой ее внутренним и внешним пользователям, активы организации должны отражаться по действительной, реальной стоимости. Для этого целесообразно в период подготовки договора покупки организации как имущественного комплекса привлекать независимых оценщиков. На основании Федерального закона от 29.07.98 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» оценка производится в соответствии с договором, заключенным между независимым оценщиком и заказчиком. Договор в обязательном порядке должен включать сведения о наличии у оценщика лицензии на осуществление оценочной деятельности с указанием порядкового номера и даты выдачи этой лицензии, органа, ее выдавшего, а также срока, на который данная лицензия выдана. Оценка обязательна в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично Российской Федерации, субъектам Российской Федерации либо муниципальным образованиям.

Разница между покупной ценой организации и балансовой (оценочной) стоимостью входящего в нее имущества учитывается как «деловая репутация» согласно положениям раздела VI ПБУ 14/ 2000 «Учет нематериальных активов» (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 91н).

Положительная разница рассматривается в виде надбавки к цене, уплаченной покупателем к ожидании будущих экономических выгод, и классифицируется как положительная деловая репутация. Согласно п. 29 ПБУ 14/2000 данная доплата учитывается как отдельный инвентарный объект и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения его стоимости. Ниже приведен пример отражения в бухгалтерском учете.

В налоговом учете, основываясь на том, что в соответствии с требованиями ст. 54 и ст. 313 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщики используют данные бухгалтерского учета, а перечень внереализационных доходов, приведенный в ст. 250 НК РФ, является открытым, сумма отрицательной деловой репутации принимается для целей налогообложения. Причем в письме УМНС России по г. Москве от 25.07.02 г. № 08/13973 «О налоге на прибыль» выражено мнение налоговой службы, что разницу в виде суммы скидки следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов. При этом возникает вопрос, может ли данная сумма быть распределена между отдельными налоговыми периодами или должна быть признана единовременно. В п. 2 ст. 271 НК РФ сказано, по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Например, пропорционально стоимости объектов учета, входящих в имущественный комплекс, и отнесения ее по времени на затраты организации, в том числе через амортизационные отчисления.

Учет имущества и некоторых видов расходов по его приобретению

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, используемые организацией для предпринимательской деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, дебиторскую задолженность, ценные бумаги. Ряд из перечисленных объектов не является амортизируемым имуществом, кроме того, различные виды и амортизируемого имущества, составляющего имущественный комплекс предприятия, могут иметь, различные сроки полезного использования, а следовательно относится к различным амортизационным группам. В соответствии с п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Однако на основании п. 40 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 20.07.98 г. № ЗЗн с изм. и доп. от 28.03. 2000 г.) дата принятия к учету имущества, требующего специальной регистрации, определяются документом постановки на учет в качестве объектов основных средств (счет 01 «Основные средства»), которым будет являться свидетельство о государственной регистрации. Заметим, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику и уплаченных им при приобретении, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, т.е. на счет 01 «Основные средства» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.10.01 г. № А56-9247/01).

Учет стоимости основных средств и нематериальных активов

Пунктами 7, 8, 12 положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.01 г. № 26н в ред. приказа Минфина России от 18.05.02 Г. № 45м) определено, что основные средства принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение, сооружение, изготовление, включая затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, годное для использования. Таков же порядок принятия к учету нематериальных активов в сумме фактических затрат на приобретение (п. 6 ПБУ 14/2000).

Аналогично определяется стоимость амортизируемою имущества, к которому относятся основные средства и нематериальные активы, для налогового учета (п. 1 ст. 257 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения, а отражаются в его стоимости. Стоимость основных средств и нематериальных активов принимается к расходам в бухгалтерском и налоговом учете только через амортизационные отчисления.

Следует иметь в виду, что общехозяйственные расходы не включаются в стоимость амортизируемого имущества (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов). Нередким бывает намерение организации при заключении сделок, в том числе по покупке имущественного комплекса, привлечь консультанта по экономико-правовым вопросам. На основании данного намерения заключаются договоры на оказание консультационных услуг. Акты приема-передачи работ могут быть датированы после принятия инвестиционного актива на баланс предприятия. Документы в этом случае полностью удовлетворяют требованиям законодательства. Однако для подтверждения обоснованности и экономической целесообразности затрат организации следует потребовать от консультанта составить отчет (или реестр) по выполненным работам. Если данные консультационные услуги оказаны по вопросам именно покупки имущественного комплекса, то по сумме договора и датам, указанным в отчете (реестре), они должны быть учтены, в стоимости инвестиционного актива.

Учет расходов по оформлению земельных участков и права их аренды

Договором покупки имущественного комплекса может быть предусмотрена обязанность покупателя оформить право аренды земельного участка, где расположено приобретаемое недвижимое имущество. Согласно письму МПС России от 15.12.02 г. № ВГ 8-03/894 (приведено в письме УМНС по г. Москве) данные расходы носят капитальный характер. В доле, приходящейся на момент постановки на учет в качестве объекта основных средств исходя из срока действия договора аренды, они будут увеличивать имущества, а по оставшейся части указанного права будут носить текущий и учитываться но правилам п. 40 ст. 264 НК РФ в течение оставшегося срока действия договора аренды. Если в состав предприятия как имущественного комплекса входят и земельные участки, то при заключении договора покупки имущественного комплекса или в процессе осуществления этой сделки у предприятия возникнут расходы по регистрации прав на землю, оплате услуг специализированных предприятий по оценке земли, изготовлению документов кадастрового и технического учета.

Согласно п. 40 ст. 264 НК РФ данные затраты носят текущий характер и, на наш взгляд, должны учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако есть мнение, что данные затраты должны рассматриваться как расходы по приобретению амортизируемого имущества и включаться в его стоимость, а в составе расходов признаваться через амортизационные начисления (письмо УМНС по Г. Москве 01 13.09.02 г. № 26-12/28773).

Учет расходов по ремонту основных средств.

Покупаемое имущество зачастую требует ремонта. До принятия на учет основных средств данные расход являются расходами по вводу в эксплуатацию и учитываются в стоимости имущества. На основании п. I ст. 260 НК РФ сумма всех осуществленных расходов, включая стоимость израсходованных материалов, расходов на оплату груда работников, прочих расходов в сумме фактических затрат рассматривается как прочие расходы и признается для целей налогообложения в том отчетном периоде, в котором они произведены только по ремонту основных средств после принятия их на учет.

Учет некоторых видов финансовых вложений

В состав выкупаемого имущественного комплекса включается дебиторская задолженность, вклады в уставные фонды других организаций, паи, акции и другие ценные бумаги. Данные активы относятся к финансовых вложениям и у покупателя будут учитываться на счете 58 «Финансовые вложения» в сумме фактических затрат на приобретение согласно положению по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.02 г. № 126н, введено в действие с 1 января 2003 г.). Но правила бухгалтерского учета, действовавшие до этой даты, не изменились и были определены приказом Минфина России от 15.01.97 г. № 2 «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» и Планом счетов бухгалтерского учета.

Учет приобретенной дебиторской задолженности

Нередко покупателю, занятому вводом в эксплуатацию имущественного объекта, не представляется возможности вести работу по возврату причитающихся платежей. Обязательства дебитором перелаются другим лицам (покупателям) для дальнейшего истребования долга. Согласно ст. 382 ГК РФ по сделке уступки требования передается право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательств, перешедших к нему, в том числе по договору покупки имущественного комплекса (постановление ФАС Центрального округа от 7.09.01 г. №А54-1477/01-СII). Согласно п. 1 ст. 146 и п.п. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ доходы по передаче имущественных прав являются объектами обложения НДС и налогом на прибыль. Однако ст. 146 НК РФ доходы по таким операциям предписывает считать объектом налогообложения по ставке 20% согласно Федеральному закону от 29.05.02 г. № 57-ФЗ, действие которого распространяется на все взаимоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. По нашему мнению, в соответствии п. 1 и п. 2 ст. 5 НК РФ требование исполнения данного Закона может быть возложено на налогоплательщика только с 1 июля 2002 г. При исчислении налога на прибыль данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг и учитываются нормы п. 3 ст. 279 НК РФ. Доход определяется как стоимость имущества, причитающегося продавцу при последующей уступке или прекращении обязательств, который он вправе уменьшить на сумму расходов по приобретению данного права требования долга.

Учет акций и долей в уставном капитале

В состав предприятия как имущественного комплекса могут входить и вклады в уставные капиталы других предприятий, акции, эмитированные акционерными обществами (как простые так и привилегированные). В дальнейшем покупатель имеет право на доходы в виде дивидендов, которые определяются по правилам главы 25 НК РФ как внереализационные доходы и облагаются по ставкам 6 или 15%, предусмотренным ст. 284 НК РФ с учетом ст. 275 НК РФ.

Однако данные финансовые вложения могут стать и предметом продажи. Передача прав на вклады в уставных капиталах других предприятий рассматривается аналогично операциям по уступке права требования при исчислении налога на прибыль с учетом особенностей п. 3 ст. 279 НК РФ. Продажа акций является реализацией ценных бумаг, и по правилам ст. 280 доходы налогоплательщика определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги без включения сумм процентного дохода, ранее учтенного при налогообложении, а расходы определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги. На основании письма МНС России от 20.02.01 г. № ВГ-8-02/105 положения пп. 3 и 10 ст. 40 НК РФ не применялись при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг. С 1 января 2002 г. по правилам главы 25 НК РФ при реализации ценных бумаг применяются требования и положения ст. 40 НК РФ, согласно которым налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении суммы налога и пени, применяя оценку сделки исходя из рыночных цен.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации, если она не отличается более чем на 20% от расчетной цены. Для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента (п. 6 ст. 280 НК РФ). В связи с этим при реализации эмиссионных ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, следует оценить рыночную стоимость пакета акций - с привлечением независимого оценщика или с использованием данных о чистых активах эмитента.

Порядок ведения налогового учета реализации ценных бумаг регламентирован ст. 328 НК РФ. Налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно и отражается по листу 06 налоговой декларации по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете информация по финансовым вложениям отражается согласно требованиям пп. 41 и 42 ПБУ 19/02.

Реализация долей в уставном (складочном) капитале и ценных бумаг в соответствии п.п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС. Однако в соответствии с требованиями и. 4 ст.170 НК РФ вычеты по НДС в части общехозяйственных расходов представляются пропорционально объему операций, облагаемых и не облагаемых НДС причем суммы НДС, предъявленные поставщиками покупателю при приобретении в части, не принимаемой к вычету, учитываются в стоимости услуг (товаров, работ). Налогоплательщик вправе не применять положения п. 4 ст. 170, если совокупная доля расходов, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины производственных расходов.

Ниже показаны бухгалтерские записи, которые, на наш взгляд, можно применять при оформлении приобретения предприятия как имущественного комплекса.

Содержание операций	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
Перечислены денежные средства по договору покупки имущественного комплекса. Оплачены прочие расходы	60,76	51
Отражены расходы будущих периодов (например, по договору аренды земли)	97	60,76
Отражены вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса в соответствии с первичными документами по передаче имущества	08	97
Списаны расходы будущих периодов в отчетном периоде, к которому они относятся (мосле подписания акта передачи имущества)	20,26,44	97
Отражены расходы по вводу в эксплуатацию объектов имущественного комплекса	20,26,44	97
Отражено принятие к учету отдельных объектов имущественного комплекса в соответствии с первичными документами по передаче имущества	01,04,58	08

НДС при покупке предприятия как имущественного комплекса.

Операция по продаже предприятия как имущественного комплекса по правилам главы 21 НК РФ является объектом налогообложения, следовательно, Покупатель имеет право применить налоговые вычеты. В ст. 158 ПК РФ определен порядок составления продавцом сводного счета-фактуры, в котором выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 16,67% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% процентная доля налоговой базы (п. 4 ст. 158 НК РФ). К тому же установление конкретной ставки налога устраняет возможность применения к некоторым реализуемым активам расчетной ставки исходя из базовой ставки 10%. Применение вычетов по счету-фактуре должно производиться с учетом положений ст. 172 НК РФ после его оплаты и принятия к учету активов в качестве основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений, инвентаря и т.д.

И. ЯМАНУШКИНА,
консультант по налогам и сборам
ООО Аудит Инвест Консалт

При продаже предприятия отчуждаются все виды имущества, предназначенные для осуществления предпринимательской деятельности должника, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, а также права на обозначения, индивидуализирующие должника, его продукцию, работы, услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), другие исключительные права, принадлежащие должнику, за исключением прав и обязанностей, которые не могут быть переданы другим лицам.

В случае, когда основной вид деятельности должника осуществляется только на основании разрешения (лицензии), покупатель предприятия приобретает преимущественное право на получение этого разрешения (лицензии).

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Состав и стоимость продаваемого предприятия определяется в договоре продажи предприятия на основе его полной инвентаризации.

Имущество принимается в оценке по балансовой стоимости. Ст. 158 ч.2 НК РФ определено, что налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественный комплекс определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

В случае, если цена, по которой предприятие продано, ниже или выше балансовой стоимости имущества, для целей налогообложения применяются поправочный коэффициент:

Примечание. К дебиторской задолженности и ценным бумагам поправочный коэффициент не применяется.

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции активы баланса (основные средства, нематериальные активы, дебиторская задолженность, ценные бумаги и др.). К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (по форме, утвержденной постановлением Правительства РФ).

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, указывается расчетная налоговая ставка 18/118 и сумма НДС, определяемая как соответствующая этой налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Рассмотрим порядок расчета на примере.

Актив	Балансовая стоимость имущества	Цена продажи ниже балансовой стоимости	Цена продажи выше балансовой стоимости
Цена продажи с учетом НДС	НДС (18/118)	Цена продажи с учетом НДС	НДС (18/118)
Нематериальные активы	200 000	153 846	23 468	241 860	36 894
Основные средства	1 000 000	769 231	117 340	1 209 302	184 470
Финансовые вложения в ценные бумаги	400 000	307 692	46 936	400 000 (не корректируется!)	61 017
Капитальные вложения	350 000	269 231	41 069	423 257	64 565
Запасы	500 000	384 615	58 670	604 651	92 235
Дебиторская задолженность	700 000	538 462	82 138	700 000 (не корректируется!)	106 780
Прочие оборотные активы	100 000	76 923	11 735	120 930	18 446
итого	3 250 000	2 500 000	381 356	3 700 000	564 407
Деловая репутация	2 500 000-3 250 000= -750 000	3 700 000-3 250 000=450 000
Поправочный коэффициент	2 500 000/3 250 000*100=76,9%	(3700000-400000-700000)/ (3250000-400000-700000)*100=120,9%

В случае, если предприятие передано и принято по передаточному акту, в котором указаны сведения о выявленных недостатках и об утраченном имуществе (п.1 ст.563 ГК РФ), покупатель вправе требовать соответствующего уменьшения покупной цены предприятия, если право на предъявление в таких случаях иных требований не предусмотрено договором продажи.

За государственную регистрацию прав на предприятие как имущественный комплекс, договора об отчуждении предприятия как имущественного комплекса, а также ограничений (обременении) прав на предприятие как имущественный комплекс необходимо уплатить государственную пошлину в размере 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, входящих в состав предприятия как имущественного комплекса, но не более 30 000 рублей (ст. 333.33 НК РФ)

Ст. 49 ч.1 НК РФ устанавливает, что обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств этой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества.

В связи с тем, что функции временного и внешних управляющих связаны с управлением производства предприятий-банкротов, то выплачиваемые им вознаграждения относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Т.к. конкурсный управляющий фактически осуществляет процедуру ликвидации должника, то вознаграждение, полученное им за проведение процедуры ликвидации, относится на уменьшение конкурсной массы и не уменьшает финансовый результат по налогу на прибыль.

Требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества должника, считается погашенными, и по этой причине после получения уведомления о том, что сформированной конкурсной массы недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, непогашенная задолженность списывается на финансовый результат.

При приобретении предприятия в целом в результате его банкротства определяется его деловая репутация в виде разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу все ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации, равными долями путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости:

Дебет счетов по учету затрат на производство продукции (работ, услуг) кредит сч.04

Отрицательная деловая репутация относится на финансовые результаты организации как операционный доход, т.е. у организации-приобретателя она учитывается на счете 98 и списывается равными долями ежемесячно: дебет 98 кредит 91.

В бухгалтерском учете продавца при продаже предприятия отражаются следующие операции:

§ списание с баланса продаваемых активов;

§ перевод на покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию;

§ зачисление выручки от продажи предприятия;

§ начисление налогов в бюджет;

§ выявление и отражение в учете финансового результата от операции по сделке продажи.

Оформляются следующие проводки:

Дебет	Кредит	Операция
	91-1	Выручка от продажи имущественного комплекса с НДС
91-2	10,41,62	Отражено выбытие с баланса проданного имущества и дебиторской задолженности
! в случае процедур банкротства операции по переводу долга на покупателя не осуществляются, т.к. на погашение кредиторской задолженности направляются средства, вырученные от продажи имущества должника
91-2		Отражено выбытие с баланса основных средств по остаточной стоимости
91-2	08,20,26,44,58	Переданы издержки обращения, общехозяйственные расходы, незавершенное производство, ценные бумаги
91-2		Начислен НДС по продаваемому имуществу и дебиторской задолженности

Л.П. Фомичева обращает внимание на то, что является спорным вопрос обложения дебиторской задолженности налогом на добавленную стоимость, поскольку если в данном случае рассматривать эту операцию как уступку требования долга по цене долга, база исчисления НДС отсутствует (ст.155 НК РФ).

В бухгалтерском учете покупателя отражаются следующие операции:

§ перечисление денежных средств, передача имущества в счет оплаты приобретаемого предприятия;

§ оприходование приобретенного в собственность имущества предприятия, дебиторской задолженности, а также обязательств (в случае досудебного урегулирования) в момент перехода прав собственности на приобретаемое предприятие в соответствии с передаточным актом;

§ уплата налогов по сделке и их предъявление в зачет бюджету.

До момента перехода прав собственности на приобретаемое предприятие переданное по акту имущество следует учитывать на забалансовых счетах. В момент перехода права собственности имущество и обязательства приходуются на баланс.

Для отражения фактических затрат по приобретению имущества Л.П. Фомичева рекомендует использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» со специально открытым для этого субсчетом «Вложения в приобретенные предприятия». Тогда затраты по регистрации договора продажи предприятия, которые по его условиям может нести покупатель, должны быть распределены на увеличение стоимости всех активов пропорционально доле каждого вида имущества в общей стоимости предприятия.

Присоединение активов и обязательств купленного предприятия к активам и пассивам покупателя проводится с использованием ведомости присоединения. Присоединение каждой статьи баланса отражается с использованием счета 76 субсчет «Передаточные записи».

Ликвидация.

Ликвидация юридического лица влечет за собой его прекращение без перехода прав и обязательств в порядке правопреемства к другим лицам. При этом после окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс. В случае недостаточности денежных средств для удовлетворения требований кредиторов ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица в соответствии с положениями, описанными в главах конкурсное производство и добровольная ликвидация.

Оценка имущества должника

В ходе конкурсного производства конкурсный управляющий осуществляет инвентаризацию и оценку имущества должника. Для этого конкурсный управляющий может привлечь оценщиков и иных специалистов с оплатой их услуг за счет имущества должника, если иное не установлено собранием кредиторов или комитетом кредиторов. Оценка недвижимости осуществляется до продажи с привлечением независимого оценщика, если иное не установлено собранием кредиторов или комитетом кредиторов.

Оценка имущества осуществляется в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности в Российской Федерации от 29 июля 1998г. №135-ФЗ, Стандартами оценки, обязательными к применению субъектами оценочной деятельности, утвержденными постановлением Правительства РФ от 6 июля 2001 г. №519, стандартами Российского общества оценщиков и нормативными актами по оценочной деятельности уполномоченного органа по контролю за осуществлением оценочной деятельности в Российской Федерации.

Под оценкой имущества понимается определение стоимости принадлежащего должнику имущества. Целью проведения оценки является установление стоимости имущества, позволяющей с достаточной степенью достоверности оценить выручку, которую предполагается получить в результате продажи данного имущества.

В соответствии со стандартами оценки, существуют следующие виды стоимости объекта оценки, которые обязан использовать оценщик:

1) Рыночная стоимость - наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.

2) стоимости, отличные от рыночной:

Ø стоимость с ограниченным рынком - стоимость имущества, продажа которого на открытом рынке невозможна или требует дополнительных затрат по сравнению с затратами, необходимыми для продажи свободно обращающихся на рынке товаров;

Ø стоимость замещения - сумма затрат на создание аналогичного имущества (с учетом износа) в рыночных ценах, существующих на дату проведения оценки;

Ø стоимость воспроизводства - сумма затрат в рыночных ценах, существующих на дату проведения оценки, на создание идентичного имущества (с учетом износа), с применением идентичных материалов и технологий;

Ø стоимость при существующем использовании - стоимость объекта оценки, определяемая исходя из существующих условий и цели его использования;

Ø инвестиционная стоимость - стоимость, определяемая исходя из доходности имущества для конкретного лица при заданных инвестиционных целях;

Ø стоимость для целей налогообложения - стоимость, определяемая для исчисления налоговой базы и рассчитываемая в соответствии с положениями нормативных правовых актов (в том числе инвентаризационная стоимость);

Ø ликвидационная стоимость - стоимость в случае, если объект оценки должен быть отчужден в срок меньше обычного срока экспозиции аналогичных объектов (т.е. при ускоренной ликвидации);

Ø утилизационная стоимость - стоимость объекта оценки, равная рыночной стоимости материалов, которые он в себя включает, с учетом затрат на его утилизацию;

Ø специальная стоимость - стоимость, для определения которой в договоре об оценке или нормативном правовом акте оговариваются условия, не включенные в понятие рыночной или иной стоимости, указанной в стандартах оценки.

Существуют следующие подходы к оценке :

· затратный подход , при котором стоимость определяется на основе расчета затрат, необходимых для восстановления или замещения имущества;

· сравнительный подход , когда объект оценки сравнивается с аналогичными, о ценах которых есть информация;

· доходный подход, связанный с определением ожидаемых доходов от имущества.

В рамках этих подходов определяется метод оценки. Например, к затратным методам относятся: метод суммирования стоимости, метод приведенных затрат, метод расчета стоимости замещения. При доходном подходе используются: метод прямой капитализации и метод дисконтирования денежных потоков (чаще всего с помощью доходного подхода определяется стоимость недвижимости).

Оценка имущества состоит из этапов, во время которых оценщик:

· осуществляет сбор и обработку правоустанавливающих документов, сведений об обременении объекта оценки правами иных лиц; данных бухгалтерского учета и отчетности, относящихся к объекту оценки; информации о технических и эксплуатационных характеристиках объекта оценки; информации, необходимой для установления количественных и качественных характеристик объекта оценки с целью определения его стоимости, а также другой информации, связанной с объектом оценки.

· определяет и анализирует рынок, к которому относится объект оценки, его историю, текущую конъюнктуру и тенденции, а также аналоги объекта оценки и обосновывает их выбор.

· осуществляет расчеты стоимости объекта оценки с учетом полученных количественных и качественных характеристик объекта оценки, результатов анализа рынка, к которому относится объект оценки, а также обстоятельств, уменьшающих вероятность получения доходов от объекта оценки в будущем (рисков), и другой информации. При этом оценщик обязан использовать все три подхода к оценке или обосновать отказ от их использования. Конкретные методы оценки в рамках каждого из подходов к оценке он определяет самостоятельно.

· на основе полученных в рамках каждого из подходов к оценке результатов определяет итоговую величину стоимости объекта оценки.

· Составляет отчет об оценке.

Ст. 52 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (ред. от 27.12.2005) определяет, что имущество должника в случае его ликвидации оценивается по рыночным ценам (за исключением случаев, когда заранее определено, что оценка производится по регулируемым ценам).

Сергей Рыбаков, руководитель юридической практики Консалтинговой группы «Тензор»

Один из способов продать бизнес – это реализовать предприятие целиком как единый имущественный комплекс. Этот процесс имеет свои особенности, знать которые будет нелишним как продавцу, так и покупателю.

Предприятие - это имущественный комплекс, предназначенный для предпринимательской деятельности. В его состав входят все виды имущества, которые могут быть использованы для работы. К ним относятся: земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие права на объекты интеллектуальной собственности (ст. 132 ГК РФ).

Правовые особенности сделки

По договору купли-продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (п. 1 ст. 559 ГК РФ). Такой договор регулируется нормами параграфа 8 главы 30 Гражданского кодекса. Следует отметить, что имущественный комплекс является объектом недвижимости. Поэтому к отношениям, связанным с его продажей, применяются правила, регулирующие продажу недвижимости. Если же по каким-либо моментам такие правила отсутствуют, руководствоваться следует общими положениями о купле-продаже товаров (п. 2 ст. 549 ГК РФ).

Говоря о предприятии как об имущественном комплексе, необходимо отметить, что состав его элементов определяется соглашением сторон. Однако при этом необходимо сохранить ту целостность имущественного комплекса, которая необходима для предпринимательской деятельности (ст. 132, п. 1 ст. 559 ГК РФ).

Также законом установлены весьма жесткие требования к форме договора купли-продажи предприятия. Он должен быть письменным и подлежит обязательной государственной регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ). Заключенным он считается только с момента такой регистрации.

Договор продажи предприятия отличается от договора продажи недвижимости двумя особенностями. Первая – он всегда сопровождается уступкой прав требований продавца покупателю. Вторая – продавец переводит на покупателя долги, что требует согласия кредиторов. Поэтому Гражданский кодекс определяет особый порядок уведомления кредиторов и получения их согласия на продажу предприятия, а также последствия нарушения этого порядка (ст. 562 ГК РФ).

Кроме того, существует еще одна особенность договора купли-продажи предприятия (ст. 566 ГК РФ). Как и другие виды договоров, в ряде случаев он может быть признан недействительным, изменен или расторгнут. При этом полученное по нему имущество стороны (или одна из сторон) обязаны возвратить. Однако к договору купли-продажи предприятия эти правила могут применяться, только если указанные последствия существенно не нарушают:

• права и охраняемые законом интересы кредиторов продавца и покупателя;
• права и охраняемые законом интересы кредиторов других лиц;
• не противоречат общественным интересам.

Алгоритм продажи

В процедуре заключения договора купли-продажи предприятия можно выделить несколько этапов.

Этап 1. Принятие решения о купле-продаже полномочным органом юридического лица. Практически во всех случаях данный договор является для продавца крупной сделкой. Ведь он, вероятнее всего, повлечет отчуждение имущества, стоимость которого превышает 25 процентов балансовой стоимости активов компании на дату совершения сделки.

Крупную сделку должен одобрить Совет директоров в случае, если цена сделки составляет от 25 до 50 процентов балансовой стоимости активов предприятия, или Общее собрание акционеров (участников), если цена сделки больше половины стоимости активов компании (ст. 79 Федерального закона «Об акционерных обществах», ст. 46 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Принятие решения должно подтверждаться соответствующим протоколом (решением) совета директоров или собрания акционеров.

Если и для покупателя данная сделка является крупной, то ему также необходимо соблюсти процедуру ее одобрения полномочным органом. В случае невыполнения данного требования договор купли–продажи предприятия может быть признан недействительным (ст. 168 ГК РФ).

Этап 2. Подготовка документов, которые являются неотъемлемой частью договора купли-продажи предприятия . Такими документами являются (ст. 561 ГК РФ):

Акт инвентаризации. Он должен быть составлен на основании инвентаризации, которая проводится до продажи предприятия. Ее результаты определяют состав и стоимость продаваемого предприятия (п. 1 ст. 561 ГК РФ).

Инвентаризация имущества предприятия должна проводиться в порядке, определенном в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49);

Аудиторское заключение о составе и стоимости предприятия.

Реестр всех обязательств, включаемых в состав предприятия. В нем указываются все кредиторы, характер, размер и сроки исполнения их требований.

Бухгалтерский баланс. Перед продажей должен быть составлен отдельный баланс имущественного комплекса. При этом до продажи его данные включаются в состав официальной бухгалтерской отчетности собственника предприятия.

Этап 3. Уведомление кредиторов. Как было отмечено ранее, стороны обязаны оповестить кредиторов о продажи предприятия до его передачи покупателю (п. 1 ст. 562 ГК РФ). На практике уведомление уполномоченному лицу кредитора вручается нарочным либо просто отправляют заказное письмо с обратным уведомлением. По общему правилу кредиторов уведомляет продавец предприятия, однако по соглашению сторон это может сделать и покупатель.

Кредиторы, не давшие согласие на перевод долга, могут потребовать, чтобы обязательства перед ними продавец исполнил досрочно и возместил причиненные этим убытки. Также кредиторы вправе обратиться в суд для признания договора продажи предприятия недействительным полностью или частично (постановление ФАС Дальневосточного округа от 13 февраля 2004 г. по делу № Ф03-А73/04-1/32, постановление ФАС Московского округа от 20 октября 2004 г. по делу № КА – А40/8486-04-П).

Кредитор, получивший уведомление, может воспользоваться своими правами в течение трех месяцев со дня его получения. А кредитор, до которого уведомление не дошло, - в течение года, считая с даты, когда он узнал или должен был узнать о продаже.

Этап 4. Подписание договора купли-продажи предприятия сторонами. Договор должен быть подписан обеими сторонами. К нему прикладываются все вышеперечисленные документы. В западной договорной практике договоры о продаже бизнеса представляют собой настоящие переплетенные тома, содержащие несколько сотен или даже тысяч страниц.

Существенными условиями такого договора являются предмет (то есть сам имущественный комплекс) и те условия, согласования которых в письменной форме потребовала одна из сторон сделки.

В параграфе 8 главы 30 Гражданского кодекса отсутствуют какие-либо специальные правила относительно цены продаваемого предприятия. Однако это условие, безусловно, также является существенным. Поэтому в данном случае применяется статья 555 Гражданского кодекса, которая посвящена вопросам цены в договоре продажи недвижимости. Из этой нормы можно сделать такой вывод: договор продажи предприятия является заключенным, если в нем есть согласованное сторонами в письменном виде условие о цене. Причем эта цена должна учитывать стоимость всех видов имущества, входящего в состав предприятия .

Этап 5. Государственная регистрация договора купли-продажи предприятия. На данном этапе учреждение юстиции регистрирует договор по месту регистрации предприятия как имущественного комплекса.

Этап 6. Фактическая передача имущественного комплекса покупателю. Она осуществляется на основании передаточного акта. С даты его подписания сторонами предприятие считается переданным покупателю.

В передаточном акте должны быть указаны данные о составе предприятия, сведения об уведомлении кредиторов. Также в него вносят данные о выявленных недостатках переданного имущества. Кроме того, в акте может быть перечислено имущество, обязанности по передаче которого продавец не исполнил ввиду его утраты.

При этом подготавливать предприятие к передаче, а также составлять передаточный акт обязан продавец, если иное не предусмотрено договором (п. 1 ст. 563 ГК РФ).

Этап 7. Государственная регистрация перехода права собственности на предприятие (п. 1 ст. 564 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, право собственности на предприятие переходит к покупателю. Оно подлежит государственной регистрации непосредственно после фактической передачи имущественного комплекса. Регистрация прав проводится в учреждении юстиции по месту регистрации предприятия как юридического лица (ст. 22 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»).

В состав имущественного комплекса зачастую входят отдельные объекты недвижимости. Переход прав на предприятие приводит, соответственно, к смене собственника и этих помещений (п. 2 ст. 22 Федерального закона «О государственной регистрации недвижимого имущества и сделок с ним»). Поэтому на практике одновременно с регистрацией договора купли–продажи предприятия, как правило, регистрируется и переход права собственности на объекты недвижимости.

«Комплекс с недостатками»

Возможны ситуации, когда покупатель получает имущественный комплекс с недостатками, которые существенно снижают стоимость и затрудняют его использование в процессе ведения бизнеса. Какие права в данном случае есть у покупателя?

Во-первых, недостатки предприятия либо утрата его имущества могут быть выявлены уже при передаче с их указанием в передаточном акте. В этом случае покупатель имеет право требовать от продавца соответствующего уменьшения покупной цены. Договор продажи предприятия может предусматривать право предъявлять продавцу и иные требования. Однако в этом случае покупатель будет лишен возможности требования снижения цены.

Во-вторых, покупатель вправе требовать уменьшить цену, если в составе предприятия ему были переданы обязательства продавца, не указанные в договоре продажи или передаточном акте. Правда, продавец может доказать, что покупатель знал о наличии таких обязательств. Если это ему удастся, покупатель лишается права требовать уменьшения цены предприятия.

В-третьих, покупателю, обнаружившему недостатки имущества (или отсутствие отдельных его видов), рекомендуется уведомить об этом продавца. Последний может незамедлительно заменить его на имущество надлежащего качества (или предоставить недостающее). Тем самым продавец избежит возможных неблагоприятных последствий нарушения договора продажи предприятия.

Названные правила о последствиях нарушения договора продажи предприятия носят специальный характер. Они не подлежат расширительному толкованию, что подтверждено судебной практикой (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ № 21 от 13 ноября 1997 г. «Обзор практики разрешения споров, возникающих по договорам купли – продажи недвижимости»).

Процесс купли-продажи бизнеса как для продавца, так и для покупателя связан со значительными финансовыми и репутационными рисками. Чтобы их нивелировать, можно рекомендовать несколько простых, но эффективных правил, в частности:

Проводить комплексную правовую и экономическую диагностику бизнеса (due diligence) перед его покупкой;

Привлечь профессионального оценщика, чтобы он определил действительную рыночную стоимость предприятия;

Детально продумать и согласовать с контрагентом пошаговый алгоритм приобретения бизнеса;

Максимально подробно регламентировать все существенные условия покупки в тексте договора. Особенно это касается условий о составе имущественного комплекса, распределения прав и обязанностей сторон по исполнению сделки, порядка фактической передачи имущества, действий сторон по регистрации договора и перехода права собственности, порядка расчетов и т. д.

Заранее продумать неформальный процесс передачи «рулевого управления» во взаимоотношениях с клиентами, партнерами, аффилированными лицами и сотрудниками приобретаемого предприятия. Ведь помимо юридического контроля над компанией и ее активами покупателю важно сохранить работающую бизнес-структуру. Как раз для этого он должен заранее узнать о таких неформальных моментах, как кадровая политика на предприятии, особенности отношений с поставщиками и потребителями, имеющиеся административные ресурсы, деловая репутация и проч.

Только соблюдая на всех этапах сделки купли-продажи предприятия эти правила и обеспечив ее грамотное юридическое сопровождение, можно рассчитывать на позитивный результат.

Госпошлина при покупке предприятия

Юлия Антошкина, юрист ЗАО НПО «Химсинтез», генеральный директор Ассоциации производителей и потребителей денатурированной продукции «ДенАлко»

«Юридическая консультация относительно купли-продажи предприятия будет неполной, если не упомянуть о госпошлине, уплачиваемой при смене его собственника. Покупателю необходимо будет уплатить пошлину за регистрацию:

• прав на предприятие как имущественный комплекс;
• договора об отчуждении предприятия как имущественного комплекса;
• ограничений (обременений) прав на предприятие как имущественный комплекс.

Госпошлина составляет 0,1 процента от стоимости имущества, имущественных и иных прав, входящих в состав имущественного комплекса. Однако ее совокупный размер не может превышать 30000 рублей (пп. 19 п. 1 ст. 333.33 НК РФ)».

Шаг первый: что покупаем?

Покупка предприятия как комплекса материальных и нематериальных активов не так давно вошла в практику делового оборота России, примерно в 2000-2001 году. Появление такого способа расширения бизнеса было обусловлено и сложившимися к этому времени потребностями бизнеса, и оформлением соответствующей правовой базы.

Сейчас же объявления о продаже готового бизнеса в достаточном объеме размещаются и в печати, и в Интернете. Вот, например, одно из них: Готовый бизнес продажа предприятия общественного питания. Аренда 740 кв.м. в развитом промышленно-торговом районе в САО Москвы. Часть двухэтажного здания, включает в себя столовую, производственные помещения, складские помещения, административные помещения. Имеются все необходимые коммуникации, телефонные линии и Интернет. Площадка для погрузки. Имеется все необходимое оборудование для производства продуктов питания, а также осуществления деятельности предприятия. Вся необходимая разрешительная документация. Среднемесячные обороты $150000-250000. Ежемесячная прибыль $15000-35000. Цена 650000$.

Под покупкой бизнеса в юридическом плане может подразумеваться одно из двух - приобретение долей (акций) в компании или покупку предприятия как объекта недвижимости.

Первый способ проще в реализации, чем второй, но связан с полной потерей для собственника юридического лица. Поэтому если у компании несколько предприятий, а продавать она собирается только одно из них, такой метод не подойдет.

Учитывая, что в последнее время, стало модным избавляться от непрофильных активов, механизм купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, на наш взгляд, будет становиться все более востребованным.

Если владельцев компании интересует в большей степени экономическая сторона сделки, то юристы отвечают за грамотное ее оформление, а для этого необходимо знать обо всех скрытых ловушках не только правового, но и практического характера.

Примерный алгоритм приобретения предприятия выглядит следующим образом:

1. Определение объектов, составляющих предприятие как имущественный комплекс. Вопросы регистрации прав продавца на предприятие.

2. Составление документов, являющихся основой для заключения договора купли-продажи предприятия (акт инвентаризации, аудиторское заключение о составе и стоимости предприятия, реестр всех обязательств, включаемых в состав предприятия, бухгалтерский баланс имущественного комплекса).

3. Проверка полномочий лиц, заключающих сделку. Проверка соблюдения процедур одобрения крупной сделки.

4. Подписание договора купли-продажи предприятия сторонами.

5. Уведомление кредиторов.

6. Государственная регистрация договора купли-продажи предприятия.

7. Фактическая передача имущественного комплекса покупателю.

8. Государственная регистрация перехода права собственности на предприятие.

Каждый из указанных шагов заслуживает детального рассмотрения и анализа на предмет ловушек, однако в этой статье мы подробно остановимся только на первом.

Определение объектов, составляющих предприятие как имущественный комплекс:

1. Необходимо уяснить, что предметом сделки является не просто набор разного имущества, а взаимосвязанный комплекс имущества, имеющий ценность для покупателя именно в своей целостности, так как именно благодаря ей становится возможным производство конечного продукта. В юридическом смысле, покупка набора разного имущества была бы оформлена несколькими разными договорами купли-продажи объектов недвижимого (земельные участки, здания) и движимого (сырье, оборудование) имущества. А покупка предприятия это заключение одного договора купли-продажи недвижимого имущества, в соответствии со специальными нормами законодательства. Указанные нормы направлены, в первую очередь, на защиту интересов третьих лиц. В частности предусмотрено, что в состав комплекса включаются и долги предприятия (причем, у кредиторов есть право требовать досрочного исполнения обязательств перед ними и возмещения убытков), закреплено обязательное проведение аудиторской оценки стоимости предприятия. Эти меры позволяют защитить интересы кредиторов от неожиданного исчезновения активов контрагента с солидной задолженностью, а также интересы государства - не позволяя занизить сумму сделки в целях ухода от налогов.

Если же предприниматели рискнут активы предприятия продавать по одиночке, они сильно рискуют попасть в судебное разбирательство о признании таких одиночных договоров ничтожными по искам обиженных кредиторов. Доказать в суде, что 10 договоров купли-продажи всех помещений и оборудования завода, заключенные с одним и тем же контрагентом в течение 1 месяца, являются взаимозависимыми сделками, не будет составлять большой сложности.

2. Согласно п.2 ст.132 Гражданского Кодекса РФ, в состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование , товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. Как следует из определения, активы, составляющие имущественный комплекс, делятся на материальные и нематериальные.

В отношении материальных активов все более менее ясно. Единственное, необходимо отметить, что права на каждый объект недвижимости, составляющий предприятие, должны быть зарегистрированы в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее ЕГРПН). Впрочем, о регистрации мы еще скажем ниже.

Большая же часть сложностей связана с нематериальными активами . Это в том числе связано с проводимой сейчас в России законодательной реформой с января 2008 года в силу вступает часть четвертая Гражданского кодекса РФ, содержащая раздел Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Учитывая, что действующие законы доживают буквально последние дни, мы будем опираться и на действующее, и на новое регулирование.

Итак, согласно новой редакции статьи 132 ГК РФ: а) в перечне имущества, составляющего предприятие, исчезает фирменное наименование и появляется коммерческое обозначение ; б) появляется формулировка исключительные права на средства индивидуализации предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права использования таких средств индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.

В России до сих пор немалые проблемы с правовым регулированием интеллектуальных прав и их защиты. Поэтому сначала определимся с терминами:

А. Фирменное наименование ; с момента принятия Гражданского кодекса РФ в 1994г. (ст.54) существовала путаница между понятием наименование юридического лица и фирменное наименование юридического лица. И после принятия новой редакции ГК РФ ситуация мало изменилась. Фактически, наименование юридического лица является неотделимым атрибутом любой организации (независимо от организационно-правовой формы), который зафиксирован в учредительных документах и ЕГРЮЛ.

Фирменное наименование является обязательным признаком исключительно коммерческих организаций, но нормы о правах на него оказались вообще в разделе Гражданского кодекса об интеллектуальной собственности. Соответственно, образовался некий гибрид корпоративно-правовой категории с результатом интеллектуальной деятельности, подлежащим особой защите (ст. 1473 ГК РФ).

Прямой запрет, вводимый с января 2008 года, на распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (п. 2 ст. 1474 ГК РФ) отразился и на статье 132 ГК РФ о составе предприятия. Теперь фирменное наименование не признается имуществом, имеющим стоимость, оно оценивается только в составе других нематериальных активов (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания).

Такое регулирование можно отнести к особенностям национального законодательства России об интеллектуальной собственности, так как международное право разрешает отчуждение права на фирменное наименование (п. 1 ст. 9 Парижской конвенции).

Б. Коммерческое обозначение пришло на смену фирменному наименованию. По новому законодательству, коммерческое обозначение служит для индивидуализации торговых, промышленных и других предприятий как объектов имущественных прав. Оно не нуждается в государственной регистрации и не подлежит обязательному включению в учредительные документы и в ЕГРЮЛ (п. 1 ст. 1538 ГК РФ). Коммерческое обозначение могут использовать также индивидуальные предприниматели и некоммерческие организации, в случае осуществления ими коммерческой деятельности. До вступления в силу 4 части ГК РФ данное понятие упоминалось в нормах ГК РФ о коммерческой концессии, однако без раскрытия его определения, содержания и способов охраны. Естественно, не было ни широкой практики его использования, ни возможности его надлежащей защиты в суде.

В. Товарный знак и знак обслуживания. Согласно ст.1 Закона РФ от 23 сентября 1992г. 3520-1 О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров, это обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Указанное определение сохранено и в новом регулировании ст.1477 Гражданского кодекса РФ.

По форме выражения товарные знаки могут быть словесные, изобразительные, объемные, комбинированные, иные. Словесные товарные знаки составляют около 80% всех используемых знаков; несколько примеров:

Существующие слова: "Волга" - для автомобилей, "Apple" - для компьютеров;

Произвольные обозначения: "Coca-Cola", "Kodak", "Вимм-Билль-Данн", "Xerox";

Имена: "Ford", "Peugeot", "Дягилев";

Лозунги: "Just do it", Im loving it;

Числа: 4711 - для одеколона, 555 - для сигарет;

Сочетание букв: LG, BMW.

Думается, завладев активом в виде одного из вышеперечисленных товарных знаков, какая-нибудь не очень известная компания могла бы неплохо поправить свое финансовое положение.

Основанием для предоставления правовой охраны товарного знака является его государственная регистрация (осуществляется Роспатентом), представляющая собой включение в Государственный реестр товарных знаков и знаков обслуживания РФ (ГРТЗ).

Соответственно, покупателю нужно помнить, что незарегистрированный товарный знак не может войти и в состав предприятия.

Как мы видим, структура нематериальных активов довольно сложная. И в акте инвентаризации, который составляется на втором этапе осуществления сделки, обязательно отражаются все ее элементы. Впрочем, статья 559 ГК РФ защищает не очень внимательных покупателей, указывая, что права на все средства индивидуализации продавца и его товаров, работ или услуг по общему правилу переходят к покупателю.

3. Нельзя обойти вниманием вопрос о специальных разрешениях и лицензиях, которыми обладает компания-продавец для осуществления той или иной деятельности. Что же происходит с ними при продаже предприятия?

Согласно п.3 ст. 559 Гражданского Кодекса РФ, права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью, не подлежат передаче покупателю предприятия, если иное не установлено нормативно-правовыми актами.

Таким образом, законодатель закрепил в данном случае противоположное правило, по сравнению с переходом прав на средства индивидуализации. И это абсолютно закономерно.

Право, приобретенное на основании государственной лицензии, неразрывно связано с личностью продавца и составляет элемент его гражданской правоспособности. Ведь для получения разрешения или лицензии организация выполняла определенные требования.

Рассмотрим ситуацию приобретения, например, фармацевтического предприятия. Согласно Положению о лицензировании фармацевтической деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 6 июля 2006 г. 416, лицензионными требованиями и условиями при осуществлении фармацевтической деятельности являются в том числе:

а) наличие у соискателя лицензии (лицензиата) принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании помещений и оборудования, необходимых для осуществления фармацевтической деятельности и соответствующих установленным к ним требованиям;

б) соблюдение лицензиатом, осуществляющим оптовую торговлю лекарственными средствами, требований законодательства;

в) соблюдение лицензиатом, осуществляющим изготовление лекарственных средств, правил изготовления лекарственных средств;

г) наличие у руководителя лицензиата, деятельность которого непосредственно связана с приемом, хранением, отпуском, изготовлением и уничтожением лекарственных средств, высшего фармацевтического образования (для лекарственных средств, предназначенных для медицинского применения);

д) наличие у лицензиата работников, деятельность которых связана с изготовлением, приемом, хранением, отпуском и продажей лекарственных средств, имеющих высшее или среднее фармацевтическое образование (для лекарственных средств, предназначенных для медицинского применения) либо фармацевтическое или ветеринарное образование (для лекарственных средств, предназначенных для животных) и сертификаты специалиста;

е) повышение квалификации специалистов с фармацевтическим или ветеринарным образованием не реже одного раза в 5 лет.

Прочитав даже этот неполный перечень, становится понятно, что для осуществления фармацевтической деятельности требуется не только наличие помещений и оборудования, но и специальный персонал с соответствующим образованием, и отлаженный контроль за соблюдением правил изготовления лекарственных средств, оптовой торговли ими и пр. Естественно, после перехода прав на предприятие автоматического соответствия Покупателя этим требованиям не наступит.

Поэтому-то право на осуществление фармацевтической деятельности, приобретенное на основании государственной лицензии, не передается покупателю, даже если купленное предприятие предназначено сугубо для ее осуществления. На покупателя могут быть переведены только обязательства продавца перед третьими лицами, вытекающие из такой деятельности. Однако учитывая, что покупатель, не имеющий надлежащей лицензии, может оказаться не в состоянии исполнить такое обязательство, статья 559 ГК РФ предусматривает солидарную ответственность продавца и покупателя по этим обязательствам в качестве дополнительной гарантии прав кредиторов.

Таким образом, если стоит вопрос о приобретении предприятия, предназначенного для осуществления лицензируемого вида деятельности, Покупатель должен понимать, что сразу приступить к работе предприятие не сможет. Перед запуском производства будет необходимо на свое юридическое лицо получить соответствующую лицензию а это также дополнительные затраты и времени, и денег.

4. Собственник может продать предприятие, только если его права на него зарегистрированы .

Вопросы регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс регламентированы ст.ст.2, 9, 22 Федерального закона от 21 июля 1997 г. 122-ФЗ О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее Закон о регистрации), а также в Правилах внесения записей о правах на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним и взаимодействия между Федеральной регистрационной службой и ее территориальными органами, утв. Приказом Министерства юстиции РФ от 4 марта 2005 г. 16 (далее Правила).

Согласно Закону о регистрации и п.4 Правил:

Обязательной регистрации подлежат права на все входящие в состав предприятия объекты недвижимого имущества;

Регистрация наличия и перехода права на предприятие в целом и сделки с ним проводится в случае необходимости совершения сделки в отношении предприятия

Зарегистрированное право на предприятие является основанием для внесения территориальным органом по месту нахождения объекта недвижимости, входящего в состав предприятия, записей о переходе права на данный объект недвижимого имущества.

Интересно, что в ЕГРПН указываются в составе предприятия только объекты недвижимого имущества, а если таковых нет, то делается отметка Объекты недвижимого имущества отсутствуют.

Согласно ст.2 и ст.9 Закона о регистрации, регистрация прав на недвижимое имущество, находящееся в пределах одного регистрационного округа (обычно это субъект Российской Федерации), осуществляется территориальным органом Федеральной регистрационной службы. Учитывая что мы имеем дело с имущественным комплексом, то вполне возможна ситуация, когда объекты находятся на территории нескольких регистрационных округов. В этом случае регистрация осуществляется самой Федеральной регистрационной службы (федеральный орган).

В настоящей статье мы рассмотрели самый первый шаг по осуществлению покупки предприятия. Как видно, такой видимо простой вопрос что покупаем? не так легок в случае приобретения имущественного комплекса. Однако если Покупатель будет помнить обо всех упомянутых выше особенностях предмета сделки, мы уверены, он сможет правильно заключить договор и не обмануться в своих ожиданиях на этапе его исполнения.

Таглина В.